Сдерживание роста цен обеспечивало снижение денежных издержек, что вело к непрапорциональному росту неденежных издержек, т.е росту совокупности ТИ = А (т.е. трансакционные издержки равны минимальной совокупности трансакционных издержек). По мнению А. Шеститко, при исследовании трансакционных издержек необходимо учитывать, что они существуют в любой хозяйственной системе. При оценке эффективности следует использовать критерий минимализации издержек производства, а не трансакционных издержек., что в свою очередь предполагает исследование зависимости трансакционных издержек  не только от деятельности организаций  и институтов, но и от технологии.

Мы предлагаем ввести следующее понятие трансакционных издережек:

Трансакционные издержки - это издержки (денежные и неденежные), появляющиеся при принятии управленческих решений о реализации товаров(информационных затрат по поводу рынков сбыта, покупателях, поставщиках, конкурентах, ценах реализации, затрат по рекламе, по заключению договоров и т.п). По нашему мнению можно ввести понятие «маркетинговые издержки», которые в какой-то степени являются синонимом понятия «трансакционные издержки» В литературе существует много определений трансакционых издержек:

· издержки по обмену права собственности

·издержки по осуществлению и защите контрактов

·издержки получения выгоды от разделения труда.

            В их составе Й. Барцель выделяет «издержки измерения»[16], Дж. Стиглер[17]  - «информационные издержки», О. Уильямсон  - «издержки оппортунисического поведения» и т.п.

Следует отметить, что понятие трансакционных издержек вошло в язык отечественной экономической литературы совсем недавно. Например, Шаститко и А. Олейник [18]дают определение трансакционных издержек в рамках неоинституционализма. С. Малахов пытается ввести понятие трансакционных издержек в неоклассическую теорию тоже. , а Капелюшников Р.И. рассматривает их с точки зрения экономической теории прав собственности.

Рассмотрим характеристику трансакционных издержек с позиции теории прав собственности. Регламентируемые тем или иным способом отношения собственности и их защита в случае необходимости, снижая уровень ттрансакционных издержек, был призван институт права. Наряду с понятием «собственность», используемое в экономике, было адаптировано понятие «право на собственность», «право собственности». Так появилась взаимосвязь экономики и права во взгляде на собственность.

Поэтому именно в недостаточной спецификации прав собственности кроется причина существования и возрастания трансакционых издержек.

А. Оноре дал полное определение права собственности:

1. право владения

2. право пользования

3. право управления

4. право на доход

5. право на капитальную стоимость

6. право на безопасность, т.е. от экспроприации

7. право на переход по наследству и по завещанию

8. право на бессрочность

9. право запрещения вредного пользования

10. право на отвественность в виде взыскания

11. право на остаточный характер

Р.И. Капелюшников выделяет 5 классов издержек трансакции:

1. Издержки поиска информации

представляют собой расположением информации  перед совершением сделки или контракта. Издержи в данном случае получаются из затрат временных, потери, связанной с неполной/неприобретенной информации.

2. Издержки ведения переговоров -  этот вид издержек складывается из-за неудачно заключенной, плохо оформленной сделки. Основным инструментом экономи этих затрат нам представляются типовые договоры.

3. Издержки измерения. Измерение - это квантификация информации. Затраты на измерение техники, на ведение собственного измерения, на осуществление мер для безопасности стороны от ошибок, те же потери от ошибок.

4. Издержки спецификации и затраты прав собственности

Эти издержки связаны с расходами на содержание суда, арбитража, государственных органов; затраты, необходимые для восстановления нарушенных прав, потери от плохой их защиты.

5. Издержки оппортунистического поведения

«Оппортунистическое поведение» - введенное О. Уильямсоном -понятие недобросовестного поведения., нарушающего условия сделки и приносящие тем самым ущерб. Это может быть и ложь, и обман.

Такие издержки представляют собой издержки измерения, но относятся не к результату, а к процессу - не к передаваемому продукту, а к поведению контрагентов по сделке.

6. Издержки «политизации» - это издержки, сопровождающиеся принятием решения внутри организации.

• издержки коллективного принятия решения
• издержки влияния  - централизованное принятие решения

7. Внешние эффекты - появляются при любых трансакционных затратах и представляют собой интересы третьих лиц, т.е. возникают «внешние эффекты», которые и  являются трансакционными издержками.

По существующим оценкам трансакционный сектор занимает очень большое (более 50 %) место в национальной экономике, что, с одной стороны, вынуждает экономистов заниматься проблемами трансакционных издержек, а с другой стороны, разработкой методов и путей снижения операционных издержек.

Но все трансакционный издержки можно разделить на две группы по степени возможности определения для фирмы их реальной стоимости, выраженной в денежном эквиваленте:

1. Явные трансакционые издержки: все трансакционные издержки, которые имеют определенную рыночную цену в денежном выражении и могут быть отражены в бухгалтерских документах, например, затраты на рекламу, услуги адвоката.

2. Неявные трансакционные издержки: не выраженные в денежной форме трансакционные издержки, которые не могут быть зафиксированы в бухгалтерских документах, например, затраты, складывающиеся от потерь свободного времени. Они могут быть покрыты (как и вмененные) за чсет экономической прибыли от производства и реализации.

В начале XXI века в сфере экономического производства происходят глобальные изменения. Трансакционные издержки являются не только «двигателем» эволюции общественных институтов, стремление к их минимизации способствует, по нашему мнению, научному техническому прогрессу.

Областью применения трансакционных издержек является, наряду с экономикой, политика и социология, т.е. те виды человеческой деятельности, которые обусловлены взаимодействием между отдельными индивидами или их объединениями.

Таким образом, трансакция понимается как активное экономическое взаимодействие  хозяйствующих субъектов, охватывающих материальные, контрактные аспекты обмена и используются для обозначения как обмена товаров, так и обмена различными видами деятельности.

Характеристика трансакционных издержек варьируется от узких определений, связывающих трансакционные издержки с отдельными видами деятельности и затратами, возникающими в ходе заключения сделки, до широких.

А вот разнообразие подходов к анализу трансакционных издержек и значительное расхождение по поводу не только сферы их образования, но и содержания, свидетельствуют о том, что развитие теории трансакционных издержек находится на стадии описания их видовых характеристик и формирования подходов к раскрытию закономерностей их образования.   

ГЛАВА 2. РЕГУЛИРОВАНИЕ ИЗДЕРЖЕК ПРОИЗВОДСТВА В УСЛОВИЯХ ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКИ

     

§ 1. РОЛЬ И МЕСТО ИЗДЕРЖЕК ФИРМЫ В ПРОЦЕССЕ ПЕРЕХОДА

К РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКЕ

Общественное производство - это сложная система, включающая в себя различные организационно-правовые структурные звенья. Основной единицей предпринимательской деятельности в рамках общественного производства выступает фирма. Это производство складывается на основе различных форм собственности: частной, государственной и т.п. , и в реальной действительности выступает в виде фирмы, концерна, хозяйства. Предприятие (фирма) является распространенной единицей организационной деятельности на микроуровне, выступая, в зависимости от объема производства, как малое, среднее /крупное предприятие.

В условиях плановой экономики экономические отношения между предприятиями опосредствовались государственными органами (Госпланом, Госснабом, Госбанком, отраслевыми министерствами и т.д.). несмотря на элементы хозрасчетной самостоятельности, преимущественное значение имела плановая реализация продукции, плановое ценообразование, мягкие бюджетные ограничения и т.п. переход к рыночной экономике ознавчает кардинальное изменение характера взаимоотношений предприятий. Это находит свое выражение в образовании экономически самостоятельных субъектов хозяйств, в развитии рыночно-конкурентного механизма экономики.

Но переход от плановой экономики к рыночной оказывается весьма болезненным. Наряду с новыми рыночными методами сохранились старые методы, в числе которых элементы мягких бюджетных ограничений (дотации, льготное кредитование, списание или заем долгов.); использование прежних контактов во властных органах (лоббирование интересов, подключение к госзаказам). В адаптации к новым условиям предприятия используют возможные методы и их комбинации, поэтому происходит интенсивное освоение рыночного стиля поведения. В дорыночный период, в условиях рыночной экономики главным субъектом хозяйства выступало государство, которое обладало монополией на собственность, управление хозяйством, финансовые потоки, внешнеэкономическую деятельность. Основной формой предприятия в плановой экономике являлось государственное предприятие., функционирующее как хозрасчетное предприятие. Это означало, что оно было одним из звеньев народно-хозяйственного комплекса и было частично окупаемым, имело право использовать часть полученной прибыли на свои нужды. Но это было формально по двум причинам:

1. монополия государства в экономической сфере

2. патернализм в отношении к предприятиям

Патернализм находит свое выражение в мягких бюджетных ограничениях, означает недопущение государством банкротства предприятий. По окончании отчетного года государство часто «списывало» долги, производило взаимозачеты.

В условиях рыночной экономики предприятия, напротив, находятся в системе жестких бюджетных ограничений: работа в режиме самоокупаемости и самофинансирования. Переход к рыночной экономике вызвал существенные изменения в функционировании хозяйствующих субъектов:

1. разгосударствление экономики: сокращение вмешательства экономики

2. разгосударствление собственности: cокращение доли государственной собственности, увеличение доли частной собственности

3. изменения в структуре экономики: возрождается ролт торговли, сферы услуг (банковских, страховых)

4. усиливается демонополизация экономики

5. увеличивается степень открытости в экономике

6. вводится механизм банкротства несостоятельных предприятий

Затраты в области рыночной экономики являются важнейшим фактором эффективности производства. В условиях рынка колебание спроса влияет на объем производства, следовательно, изучение поведения издержек в зависимости от объема производства играет важную роль. Для предпринимателя же важной является информация не о том, каковы его издержки, а каковы его издержки  по выпуску единицы продукции, т.е средние издержки, приходящиеся на единицу выпускаемой продукции. Это означает, что при малом объеме производства процесс будет неэффективном и дорогостоящим, т.к. оборудование будет недогруженным, а разделение труда - неглубоким. Объем производства, при котором средние валовые издержки минимальны, называется оптимумом по издержкам.

Возможны 3 варианта положения фирмы на рынке.

                                    

                                                                      

                          a      .м                            

                                                                      

                                                        .м                                                                                                

                                                       .м                   

 

а) фирма за счет реализации может лишь покрыть свои минимальные средние издержки. Учитывая, что прибыль - это разница между выручкой от реализации и издержками,  поэтому прибыль равна нулю. Такая фирма называется предельной.

     б) состояние равновесия фирмы, когда она получает сверхприбыль (квазирентабельная фирма)

в) ситуация, когда фирма терпит убытки.

Таким образом, изменение средних издержек может быть отрицательным и положительным как правило в долгосрочном периоде. Издержки, по мере расширения предприятия, вначале падают, а затем снова растут. Если при увеличении объема производства средние издержки уменьшаются, следовательно это положительный эффект масштаба, отрицательный же эффект  возникает при росте долговременных средних издержках по мере увеличения объема выпускаемой продукции. В рыночных условиях надо учитывать не только средние издержки, но и предельные (МС), т.е. дополнительные издержки необходимые для производства дополнительной единицы продукции:                                                   

                                                      ТС

                                                  МС  = ­-------

                                                                 Q

Если дополнительная единица продукции обходится фирме дешевле, чем ее продажная цена, то она рассматривает производство до тех пор, пока предельные издержки не сравняются с ценой продукции. Издержки на организацию производства носят альтернативный характер. Использование формы производства на данном предприятии будет выгодно, пока издержки на организацию еще одной дополнительной сделки не будут равны издержкам осуществления этой сделки на рынке, поэтому важны именно предельные издержки организации производства. В качестве важных предпосылок для работоспособности и принятия на себя функции управления, руководство должно иметь целевые установки, стандарты контроля для определения степени достижения цели. Эти процессы, например, в США и Германии определяются терминами «контроллинг» и «управленческий учет».

Мы не можем не затронуть этот момент, хотя не так подробно, как другие аспекты теории. Понятие «контроллинга» впервые наиболее полно было описано в США. В западной экономике преобладала иная интерпретация  - как управление и регулирование процессов. В американской экономике контроллинг- это измерение, соответствие событий стандарту планов и коррекция отклонений для обеспечения цели в соответствии с планом, поэтому контроль, с точки зрения американской экономики, является основным результатом контроллинга.  Что же касается немецкой экономики, то здесь контроллинг определяется как подсистема руководства предприятия, поэтому его цели, задачи определяются функциями и задачами руководства фирмы. Это может быть планирование, принятие решений, координирование, мотивация, информирование и контроль. В работах немецких ученых нет единого понятия контроллинга, а способы его классификации представлены следующими концепциями:

1. концепция, ориентированная на систему учета. В данном случае сфера деятельности контроллинга - это система учета на предприятии, поэтому его задачи-централизация всей системы учета  + ориентация на прошлые отчетные периоды.

2. концепция, ориентированная на информационную систему базируется на предыдущей информации и основывается на всей системе целей предприятия.

Российская школа представляется В.Б. Ивашкевичем, который трактует понятие контроллинга: контроллинг может определяться как система управлнения процессом движения конечных целей и результатов деятельности фирмы, т.е. в экономическом отношении, как систему управления прибылью предприятия». Таким образом, система контроллинга вызывает определенный интерес у многих авторов, но трактовка этого понятия у всех различна. При разных определениях контроллинга у всех них присутствуют элементы управленческого учета или управления учетом. Считается, что русская школа  более соответствует немецкой школе, поэтому понятие контроллинга часто сопоставляют с понятием «управленческий учет» 

Р. Энтони, Дж. Рис[19] определяют управленческий учет: «это процесс, в рамках организации, который обеспечивает управленческий аппарат организации информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью предприятия».

К. Друри [20] определяет управленческий учет: «как обследования менеджеров внутри предприятия, предоставляющий им информацию для принятия решений, планирования, контроля и регулирования».

С.А. Николаева характеризует  управленческий учет  как «систему учета, планирования. Контроля, анализа данных о затратах и результат хозяйственной деятельности и принятие на этой основе управленческих решений в целях оптимизации финансовой деятельности организации»[21]

Надо отметить, что управленческий учет определяет его функции:

1. планирование и координация деятельности фирмы

2. операционное управление

3. операционный контроль  + оценка результатов фирмы

 Этим функциям соответствуют 3 раздела управленческого учета:

1. учет затрат

2. оперативный аналитический учет

3. центры ответственности

По мнению К. Друри целью управленческого учета является максимизация прибыли. По мнению Соколова Я.В. [22]целью управленческого учета являются:

1. оказание информационной помощи

2. контроль и прогнозирование расходов

3. выбор эффективных путей развития предприятий

4. принятие оперативных управленческих решений

Мы придерживаемся взгляда, что целью управленческого учета является сбор информации, на основе которой формируется система отчетности для принятия управленческих решений. Мы считаем, что контроллинг  в немецкой трактовке и управленческий учет в англо-американской аналогичны. Таким образом, представляется, что системы управления предприятием усложнились, независимо от того, называются они контроллингом или управленческим учетом. Говоря о контроллинге, нельзя не уделить внимание таким понятиям, как финансовый учет и производственный учет. Отличие финансового учета от управленческого учета сформулировал Энтони Р.[23] Эту таблицу сравнения можно посмотреть в приложении(Приложение № 1, таблица № 2).

Подразделение управленческого учета и финансового учета используется на предприятиях США, Англии. Немецкие предприятия учет подразделяют на финансовый (бухгалтерский) и производственный.

А.В. Брызгалин[24]предлагает разделить учет, осуществляющийся на предприятии, на 3 вида:

1. финансовый (бухгалтерский)

2. управленческий

3. налоговый (появляется тогда, когда методами бухгалтерского учета невозможно рассчитать сумы налога. Это система сбора, фиксации и обработки получения информации, необходимой для правильного исчисления налоговых обязательств).

По нашему мнению, налоговый учет должен быть частью финансового учета.

В нашей стране сложились все необходимые предпосылки для создания управленского учета и основой является дальнейшее углубление рыночных отношений.

По мнению Петрачкова А.М.,в нашей стране с начала 30-хх годов учет сложился как средство государственного контроля за государственной же собственностью. По мнению С.А.Николаевой, важно не только изучить западный управленческий учет и перенести его на отечественную почву, но и законодательно закрепить возможности самостоятельной организации внутреннего учета на предприятии.

Да, управленческий учет необходим на предприятии, но нельзя брать только западные методики его ведения. Наши экономисты имеют опыт планирования как краткосрочного, так и долгосрочного. Основой первых этапов становления управленческого учета является учетная политика предприятий.

Российским менеджерам нужно взять на вооружение следующий принцип «сегодня делать то, о чем другие завтра только будут думать». Главной особенностью и ценностью западных методов управления для нас должно стать не обязательное их освоение, пусть и адаптированное к нашим условиям, а формирование у российских менеджеров альтернативного мышления возможности неоднозначного подхода к решению тех или иных задач по управлению предприятием.

§

2 СОВРЕМЕННЫЕ МЕТОДЫ УЧЕТА ИЗДЕРЖЕК

Основной тенденцией учета затрат стала разработка системы, помогающей не только определять затраты, но и более полно контролировать ресурсы, не допускать возникновения необоснованных затрат. Исследование данного параграфа посвящается анализу наиболее эффективного и прогрессивного метода учета издержек, выявлению основных различий между ними и возможности применения этих систем для регулирования издержками.

Каждая из сфер деятельности фирмы требует определенных затрат, для определения которых на предварительном этапе составляется калькуляция, в которой затраты подразделяются на прямые и косвенные. Большинство организаций сталкиваются с трудностями при определении доли накладных расходов в общих издержках на единицу продукции. Решение проблем учета накладных расходов и составляют основное различие в методах определения издержек.

В предыдущих параграфах было отмечено два направления учета затрат: учет полных и усеченных. К методам учета затрат и калькулирования издержек продукции на основе исчисления полных издержек относятся эмпирические методы, метод точек, метод Жоржа Перрена, метод однородных секций и конечно, рациональное включение постоянных затрат. Из этих методов наиболее эффективными оказались два последних.

Рассмотрим метод однородных секций. В настоящее время этот метод используется более, чем в 30-ти странах мира. В отечественной литературе этот метод встречается довольно редко, поэтому мы считаем, что ему необходимо уделить достаточное внимание в этой работе.

Этот метод решает следующие задачи:

1. достижение наибольшей точности калькулирования при распределении косвенных затрат

2. использование баз распределения косвенных затрат в зависимости от условий деятельности предприятия

3. анализ результатов деятельности центров ответственности в системе управленческого учета.

Французские экономисты дают такое определение однородной секции: «это подразделение предприятия, выделенное в бухгалтерском учете, где затраты сгруппированы предварительно до их включения в издержки соответствующих изделий в том случае, когда они не могут быть прямо отнесены на эти изделия»[25]. Иначе говоря, однородная секция - это средство управленческого контроля, облегчающее поиск и реализацию ответственности. Рисунок, показывающий экономическое содержание метода однородных секций можно посмотреть в Приложении № 1.

Различают два вида однородных секций:

1. условные секции предприятия, выделяемые в зависимости от их функций финансирования, администрирования и т.п.

2. структурные секции предприятия: отделы, цехи, центры ответственности.

Однородные секции (деятельность их измеряется единой единицей-единицей работы) можно подразделить на основные и вспомогательные.

Основные секции. Затраты по ним могут быть прямо включены в издержки, т.к. в принятых для них единицах работы измеряют количество произведенной, проданной , купленной продукции. К ним относятся снабженческие, производственные затраты.

Вспомогательные секции представляют собой транспортные, энергетические, ремонтные, административные и финансовые службы: аппарат управления, бухгалтерский, финансовый отдел.

Распределение элементов

Косвенные затраты осуществляются по следующей методологии:

1. предприятие делят на однородные секции (службы, цехи) и косвенные затраты распределяются между этими секциями

2. для каждой секции определяют общую сумму затрат, эту сумму распределяют по изделиям, при производстве которых использовали услуги данной секции.

Метод однородных секций характеризуется четырьмя этапами распределения затрат.

1. прямые затраты включаются в издержки производства изделий

2. косвенные затраты включаются в издержки производства или распределяются между секциями:

• снабжение (покупка сырья)
• производство (по цехам, центрам ответственности)
• реализация (склад готовой продукции и т.д.)

3. затраты вспомогательных секций распределяются между основными с использованием соответствующих баз распределения (время, вес и др)

4. по каждой основной секции определяется количество единиц работы, издержки единицы работы.

В нашей стране учет затрат по методу полных издержек соответствует эмпирическому методу, при этом косвенные затраты группируются как цеховые, общезаводские, внепроизводственные. Метод однородных секций предусматривает предварительное распределение косвенных расходов между однородными секциями, определение издержек единицы работы по каждой секции и последующее включение этих расходов в издержки производства в соответствии с объемом потребляемых единиц работы. Этот метод имеет как положительные, так и отрицательные стороны. К положительным можно отнести следующее:

• общие затраты минимизированы, т.к. в основном прямо относятся на издержки производства.
• при косвенном отнесении затрат базу распределения выбирают в зависимости от характера затрат или секции; распределение более логично в отношении некоторых общих затрат.
• анализ затрат по секциям проводится с использованием соответствующих единиц работы, чем обеспечивается большая направленность учета на конечный результат.

Основные недостатки:

• большой объем работы, особенно при исчислении нормативных издержек и учете отклонений от них.
• условность однородных секций и невозможность более точного установления единиц работы; однородные секции не всегда совпадают с центрами ответственности.
• использование до 30-ти различных способов распределения косвенных затрат, в результате чего получаются разные уровни издержек.

Дополнительные требования в сфере анализа отклонений в рамках данного учета в дополнении к учету на основе фактических издержек в качестве базы сравнения при контроле определяется та величина издержек, которая ожидается при оптимальной реализации производственных процессов (плановые издержки в узком смысле). Систематическое планирование издержек позволяет повысить общее планирование, причем здесь учитываются решения при краткосрочном планировании при заданных производственных мощностях.

Под плановыми издержками понимаются те издержки, стоимостные и объемные компоненты которых (цена и количество потребляемых для производства ресурсов) является плановыми величинами.

Первые подходы к реализации системы учета на основе плановых издержек были предприняты в США в начале 20хх годов и нашли свое отражение в форме нормативного учета. Исследование метода нормативного распределения постоянных затрат представляют интерес, т.к. этот метод калькулирования является переходным между методами калькуляции полных и усеченных (неполных) издержек производства. Цель этого метода  - устранить при калькулировании влияние изменения объема работ при распределении постоянных издержек. Этот метод базируется на следующих принципах:

1. четкое разграничение переменных и постоянных издержек

2. определение нормативного уровня деятельности в соответствии со структурой и организации работы предприятия

3. включение в издержки производства постоянных издержек в зависимости от достигнутого уровня деятельности

4. отражение в учете дополнительных издержек из-за падения уровня деятельности или снижения издержек в связи с повышением эффективности производства. При использовании метода нормативного распределения постоянные издержки предусматривают составление трех видов калькуляции:

• фактических издержек
• оптимальных издержек
• прогнозируемых издержек

Разница между отражаемыми в учете и фактическими издержками составляет прибыль или убыток, который относится на увеличение либо уменьшение общего результата предприятия. Суть метода нормативного распределения постоянных издержек на издержки производства составляется нормативной единицы продукции, соответствующей нормативному уровню деятельности, независимо от того, каким будет фактический объем производства. Пояснение данного метода на примере см. в приложении № 1. Особенно широко этот метод применяется в настоящее время на предприятиях мелкого бизнеса в Италии, Франции, Бельгии.

 Положительные аспекты нормативного метода учета мы видим в следующем:

• приводит к получению стабильных издержек, которые не зависят от объема производства
• используется наравне с другими методами исчисления полных издержек (с методом однородных секций)
• здесь можно не включать административные расходы в издержки производства, не определять полные издержки. Данный метод один из наиболее успешных для исчисления усеченных издержек.

Однако метод имеет многочисленные недостатки, которые привели к тому, что его постепенно стала вытеснять система «директ - костинг».

Здесь можно выявить три причины такого вытеснения. Во-первых, трудно установить нормативный объем деятельности, во-вторых, нормативный метод учета не связан прямо с рыночными колебаниями объема реализации, ценами, в-третьих, издержки определяются как объективная категория, а не субъективная, т.е. зависят от конкретных условий  - сектора деятельности, положения фирмы на рынке и т.п.

       На Западе теперь широко стали применять метод усеченных издержек ил иначе  - «директ-костинг». Отечественная экономическая литература рекомендует применение этого метода учета, хотя на практике российские предприятия в основном применяют традиционный эмпирический метод учета полных издержек. Западногерманский экономист Дитрих Борнер характеризует это метод учета затрат: «директ-костинг - это система учета издержек, которая исходит из разделения общих издержек предприятия на постоянные и переменные»[26] Главная идея директ-костинга, по мнению Ткач В.И.,  - «калькулирование себестоимости искажается за счет условного включения в нее постоянных затрат и того, что в условиях разработки важен анализ «вклада» каждого продукта в покрытие постоянных затрат»[27] Мы полностью присоединяемся к выводу, сделанному С.А. Николаевой о неоднозначности понятия директ-костинга: «с одной стороны, это характеристика управленческого (производственного) учета с точки зрения полноты включаемых в себестоимость затрат, с другой стороны, он сам является системой управленческого учета, основанной на классификации затрат на постоянные и переме6нные в зависимости от объема производства, деятельности и загрузки мощностей». Мнения по этому поводу разделились. Одни считают, что директ-костинг - есть только метод калькулирования, учетный прием, другие считают, что это универсальная система управления предприятием.

По нашему мнению, директ-костинг можно рассматривать с двух сторон:

1. как чисто учетный прием включения затрат в издержки производства

2. принцип представления информации об издержках

Метод директ-костинга имеет два варианта:

• простой директ-костинг, основанный на использовании в учете данных только переменных затрат
• развитой директ-костинг  - в производственные издержки с переменными затратами включены издержки прямых постоянных затрат по производству и реализации продукции.

Простой директ-костинг имеет следующие принципы:

• затраты -постоянные и переменные по элементам
• издержки реализации исчисляются на основе распределения переменных затрат
• сравнение полученных переменных издержек с ценой реализации в целях определения разницы, называемой маржей с переменных затрат. Маржа с переменных издержек равна объему реализации за минусом переменных затрат.

Когда маржа с переменных затрат позволяет возместить сумму постоянных издержек, предприятие достигнет «точки безубыточности» или порога рентабельности. Если предприятие производит много изделий, то метод простого директ-костина позволяет измерить «вклад» каждого изделия в возмещении постоянных затрат. Преимущество данного метода мы видим в следующем:

1. простота и объективность калькулирования издержек производства, т.к. отпадает необходимость в условном распределении постоянных щатрат, но тогда встают перед нами две проблемы:

• классификация затрат на переменные и постоянные
• объективное включение переменных издержек в общие издержки

2. возможность сравнения издержек различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам.

3. возможность определения более рентабельных издержек по их абсолютной/относительной маржам.

В условиях развитого директ-костинга выделяют понятие полумаржи (разность валовой маржи и прямых постоянных затрат).

Полумаржа  (полуваловая маржа) определяется следующим образом. Объем реализации минус переменные затраты минус прямые постоянные расходы равны марже полуваловой или «вклад продукта». Понятие «вклад продукта» позволяет определить что каждый продукт приносит предприятию. Эта учетная категория позволяет лучше измерить рентабельность продукта или группы, индивидуализируя затраты, которые к нему относятся. При таком методе отклоняются от строгого соблюдения переменных издержек, так как издержки производства включают не только переменные затраты, но и часть прямых постоянных затрат. Сам метод был назван развивающимся директ-костингом, поскольку позволил улучшить технику исчисления переменных издержек.

Развитой директ-костинг базируется на применении пяти основных показателей калькулирования издержек производства продукции:

1. Коэффициент переменных затрат, определяемый делением величины переменных затрат на цену реализации

2. коэффициент маржинальных поступлений  - отношение разницы между ценой реализации и переменными затратами к цене реализации

3. маржинальный «вклад» - излишек поступлений по сравнению с переменными затратами. Этот показатель характеризует вклад каждого подразделения предприятия в покрытие общих постоянных расходов фирмы.

4. маржа постоянная (полумаржа) - это превышение поступлений от центра ответственности, изделия над специфическими затратами (постоянные специфические затраты - расходы, связанные с производством и реализацией продукции - специальный инструмент; постоянные общие затраты - расходы, связанные с функционированием предприятия в целом по содержанию, например, по содержанию представительства).

5. Маржа безопасности - это объем производства и реализации по продукту, при котором сумма прибыли равна нулю.

На сегодня в США, Великобритании, Австралии в целях управления производством используется метод калькулирования затрат на производство по операциям - метод АВС  - ACTIVITY BASED COSTING. Мы представляем себе этот метод как метод, позволяющий оценивать именно деятельность как причину затрат, а не товар и услуги; то есть деятельность воплощается в товар и тем самым вызывает затраты. отметим некоторые аспекты данного метода:

1. рассматривает все накладные расходы

2. учитывает сложность предприятия и переносит результат затрат на товары и потребителя

3. обеспечивает разумной информацией, необходимой для определения издержек производства, анализа прибыльности и оценки результатов деятельности.

4. по АВС причиной возникновения затрат является потребление продукции, которое создает спрос на определенный вид деятельности

Таким образом, из этой главы мы делаем следующие выводы.

Сведения об издержках необходимы для таких целей , как управление, планирование, ценообразование, принятие решений.

Мы согласны, что сегодня в теории и практике управления издержками и прибылью должен действовать следующий принцип оценки точности калькулирования: самая точная калькуляция изделия не та, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции.

Такой принцип позволяет лучше учитывать изделия с большей рентабельностью. Чтобы переходить на их выпуск. Но при этом необходимо учитывать российскую действительность: все-таки в наших условиях в системе ценообразования прежде всего учитываются затраты. в рыночных условиях при ценообразовании предприятия должны проанализировать все свои затраты и постараться максимально сократить их. При этом ключевой категорией являются переменные издержки на единицу продукции.

При принятии управленческих решений принимаются в расчет только те издержки, которые определяются этим решением и не учитываются безвозвратные издержки, которые не изменяются в случае принятия/непринятия данного решения. По нашему мнению, при управлении издержками необходимо принимать решение о регулировании условий их снижения. Но в рыночных условиях возможна ситуация, при которой придется мириться с высокими издержками с тем, чтобы снизить их затем в будущем. Таким образом, мы сможем возместить оптимальные издержки.

Как уже было отмечено, роль оценки затрат важна и в определении цены реализации, однако при ценообразовании затраты  - это не единственный фактор. Необходимо учитывать и другие факторы, не всегда поддающиеся контролю. Для того, чтобы уяснить для себя как результат, и возможные последствия, менеджерам необходимо наряду с различными сведениями о деятельности фирмы учитывать еще и сведения об издержках.  

АКЛЮЧЕНИЕ

В современных условиях российские предприятия функционируют в обстановке высокой рентабельности как экономической, так и законодательной. Глубокие преобразования, произошедшие в отечественной экономике за последние годы, специфика нашего переходного периода к рыночным условиям, создали дополнительные сложности для выживания предприятий в такой ситуации.

Полное риска развитие проявляется в таких тенденциях, как насыщение рынка, стремление к концентрации и интернациональности предприятий, сокращение технологических и жизненных циклов продукции, устранение барьеров для конкуренции. Поиску места издержек в системе рыночных отношений и было посвящено это исследование.

Проведенная работа позволяет получить следующие выводы  и результаты.

1. Мы рассматриваем неоклассическую и неоинституциональную теорию издержек, в то числе, теорию трансакционных издержек. Рассматривая теорию трансакционных и постоянных издержек, мы пришли к выводу, что в принципе трансакционные издержки - это те же постоянные издержки, часть их. Учитывая, что данными издержками, как и любыми другими, можно управлять, в данной работе мы предложили определить понятие трансакционных издержек с позиции управленческого учета (хотя, возможно, понятие трансакционных издержек на данном этапе рыночного издержками», но это может стать темой для отдельной курсовой работы). Трансакционные издержки - это издержки (денежные и неденежные), появляющиеся при принятии управленческих решений о реализации товаров(информационных затрат по поводу рынков сбыта, покупателях, поставщиках, конкурентах, ценах реализации, затрат по рекламе, по заключению развития России правильнее было бы считать «маркетинговыми договоров и т.п).

На протяжении десятилетий в экономической литературе существует единая классификация затрат, причем, применяли термины «затраты», «себестоимость». Категорию издержек отождествляли только с капиталистическим способом производства. Мы показали закономерность отхода от категории «себестоимость» к категории «издержки».

Анализируя различные литературные источники по определению понятия «издержки», мы пришли к выводу, что понятие «издержки производства» можно несколько конкретизировать. Кроме того, в экономической литературе, говоря об издержках производства, добавляют всегда «предприятия». Но сейчас коммерческой деятельностью занимается не только предприятие, поэтому мы уточняем данное понятие как «издержки производства (отдельно) хозяйствующего субъекта». Кроме издержек производства, включающих в себя издержки по производству, реализации, предприятие несет и другие денежные расходы, например, связанные с использованием средств, не входящих в издержки производства. Поэтому мы вводим понятие «издержки (отдельно) хозяйствующего субъекта», учитывая совокупность всех издержек за определенный период времени.

Говоря о совершенствовании классификации издержек, нужно, прежде всего, учитывать управляемость ими с целью получения максимальной выгоды. В связи с этим, мы предлагаем включить в состав релевантных издержек трансакционные издержки, учитывая издержки по местам их возникновения и по временным будущим интервалам. При этом мы считаем, что все издержки являются релевантными (управляемыми), но при принятии определенных решений (управленческих) все-таки имеют место как релевантные, так и нерелевантные издержки.

2. В курсовой работе неоднократно уже было отмечено, что для того, чтобы хозяйствующий субъект мог выжить в современной ситуации и работать рентабельно, необходимо принимать верные и своевременные управленческие решения. Для этого нужны совершенные системы управления издержками. Мировая экономическая практика предлагает две такие системы: контроллинг и управленческий учет. Обе системы интересны, но и, по нашему мнению, схожи между собой, что и было доказано в данной работе.

Ни в одном литературном источнике не было проведено исследование однотипности и различий контроллинга и управленческого учета, поэтому мы попытались это сделать, пусть даже наши выводы будут вызывать ряд дискуссионных вопросов. В курсовой работе четко определено, что в России созрела необходимость перехода к новым системам учета и есть все предпосылки для этого, независимо от того, как эта система будет называться: контроллингом или управленческим учетом. Возможно, для российской действительности такая система получит другое название, но систему учета менять необходимо.

В отечественной литературе, так же, как и в западной, часто подменяют понятие «управленческий учет» и «производственный учет». Мы показали сходство и различие этих видов учета и высказали мнение, что оба эти вида учета являются составной частью внутрихозяйственного управления предприятием. При этом эти виды учета необходимы не только в период перехода к рынку, но и в дальнейшем.

3. Достаточное внимание было уделено в работе системе управленческого учета. Система управленческого учета подразумевает, прежде всего, учет издержек с трех сторон:

• их производственный учет
• дифференциальный учет
• учет по центрам ответственности

       При производственном учете в мировой практике используется два основных метода : учет полных и усеченных издержек - «директ-костинг». Мы смогли, на наш взгляд, показать прогрессивное применение развитого директ-костинга. Директ-костинг - это метод учета, основное отличие которого от других методов, заключается в том, что в издержках производства учитываются постоянные издержки, непосредственно связанные с выполнением конкретных изделий. На основе директ-костинга затраты подразделяются на переменные и постоянные, последние,  в свою очередь, делятся на полезные и бесполезные. В этом и заключается особенность директ-костинга. Но для того, чтобы его применить на отечественном предприятии, необходимо изменить структуру постоянных издержек, т.е. выделить прямые и общие постоянные издержки. Прямые затраты непосредственно относятся на издержки производства конкретных видов продукции и учитываются при определении полумаржи или «вклада продукта», а общие будут учитываться при определении окончательного финансового результата реализации в целом по предприятию. Данное наше предложение не противоречит учетному российскому законодательству, которое рекомендует применение маржинального метода учета, а маржинальный метод учета издержек - это тот же директ-костинг. Но по нашему мнению, отечественное законодательство по учету издержек не предлагает верного механизма учета постоянных затрат, поэтому данное предложение по изменению структуры постоянных издержек актуально.

       Снижение издержек производства  - один из основных путей повышения прибыли. Несмотря на кризисную ситуацию в экономике России, мы считаем, что снижать издержки необходимо и предлагаем в качестве одного из путей их снижения применение различных методов учета издержек. Рассматриваемые пути снижения издержек, мы постарались выделить ряд проблем, с которыми сталкиваются предприятия в рыночных условиях. К таким проблемам можно отнести отставание реальной заработной платы от номинальной, снижение производительности труда, наличие трудоизбыточных предприятий, отсутствие гибкой политики в изменении профиля производства. Эти и другие проблемы привели, прежде всего, к снижению объемов производства, к замене современных средств производства рабочей силой, к социальной напряженности.

       Обобщая все вышесказанное, можно сделать следующее заключение: в условиях рынка не только можно, а необходимо всегда управлять издержками. Идет перестройка экономического мышления, при этом прослеживается следующая логическая цепочка: изменение теории издержек влечет за собой необходимость обучения специалистов и использование этих новых теорий на предприятиях материального производства с целью прогрессивного управления ими.

ПРИЛОЖЕНИЕ К КУРСОВОЙ РАБОТЕ

Таблица № 1

Классификация издержек (затрат) производства

ПРИЗНАКИ КЛАССИФИКАЦИИ	ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ ИЗДЕРЖЕК
Экономические элементы	экономические элементы затрат
Статьи себестоимости	статьи калькуляции и себестоимости
Отношение к технологическому процессу	основные и накладные
Состав	одноэлементные и комплексные
Способ отнесения на себестоимость продукта	прямые и косвенные
Роль процесса производства	производственные и внепроизводственные
Целесообразность расходования	производительные и непроизводительные
Возможность охвата планом	плановые и непланируемые
Отношение к объему производства	Постоянные и переменные
Периодичность возникновения	текущие и единовременные
Отношение к готовому продукту	затраты на незавершенное производство, затраты на готовый продукт

 График аппроксимированной функции издержек

                                

          ИЗДЕРЖКИ                                               VC

                                                    

                                                                             FC

                                                                           ОБЪЕМ

Таблица №2

Сравнение управленческого и финансового учета

Область сравнения	Управленческий учет	Финансовый учет
обязательность ведения	по решению администра-ции	требование по законодательству
цель учета	оказывает помощь руководству при контроле, принятии решений	составление для пользования внутри и вне предприятия
пользователи информации	небольшие группы, члены которой известны	большие группы человек, члены которых неизвестны
базисная структура	различаются в зависимости от цели использования информации	активы равны обязательствам + капитал владельцев
привязка по времени	исторический характер + планы на будущее	только историческая информация
виды выражения информации	денежное и натуральное выражение	в основном, в денежном выражении
частота отчетности	зависит от задач, обычно понедельно или помесячно	квартальная и годовая
сроки представления отчетности	по окончании отчетного периода	с опозданием в несколько недель/месяцев
степень ответственности	фактически никакой	вероятное преследование по закону невелико, но существует

Рисунок № 1

Экономическое содержание метода

однородных секций

элементы пря-                               1                                      ИЗДЕРЖКИ

мых затрат                                                                       ПРОИЗВОДСТВА

элементы                                                                             ПРОДУКЦИИ

косвенных затрат                                                    

                                      2       однородные      3

                                                секции     

1    - прямое включение соответствующих затрат в издержки производства

2    - распространение косвенных затрат между однородными секциями

3    - включение на основании предварительной калькуляции единых единиц работы в издержки конечной продукции.

Пример № 1

Нормативный метод учета

Пример  Нормативный уровень деятельности  - 14.000 шт. изделий в месяц; общие нормативные издержек единицы продукции за месяц составляет в сумме 605 у.е. (условных единиц); постоянные затраты составили 4.000.000. у.е. Отсюда постоянные издержки на единицу продукции  - 285 ден. единиц (4.000.000 : 320 ден.ед (605-285 = 320).